Mensuração de ativos biológicos

Relevantes discussões estão, ainda, acontecendo no Brasil quanto à mensuração a valor justo, principalmente, quando falamos de ativos biológicos.

Ativos biológicos: talvez este seja o principal desafio para as empresas brasileiras que atuam neste segmento, ou seja, na transformação biológica de animais vivos ou plantas para a venda. A mensuração dos ativos biológicos durante o período de crescimento, produção e procriação é o grande desafio a ser vencido pelas empresas.

Conforme definido, os ativos biológicos estão divididos em consumíveis, que são gados destinados a produção de carne, gado para venda, plantação de milho, trigo e árvores para obtenção de madeiras. Já os ativos de produção não são diretamente consumíveis, por exemplo: gado leiteiro, árvores de fruto e árvores para produção de lenha sendo que as matrizes permanecem ainda vivas.

Na atividade agrícola, as mudanças físicas de um animal ou planta aumenta ou diminui diretamente os benefícios econômicos da empresa, pois essas mudanças aumentam o estágio de maturidade desses ativos, tornando-os mais valiosos para os negócios empresariais.

Antes da vigência da norma que trata de ativos biológicos, o custo histórico era o critério contábil adotado pelas empresas. Por exemplo: uma empresa de reflorestamento não poderia reconhecer quaisquer resultados até que fosse feito o primeiro desbaste e a sua respectiva venda. Todavia, conforme estabeleceram as normas – IAS (International Accounting Standard 41 e CPC (Comitê de Pronunciamentos Contábeis) 29 - os ativos biológicos são inicialmente mensurados a valor justo, e não mais a valor histórico. Isto quer dizer, também, que a cada encerramento de exercício a empresa deve avaliar os seus ativos utilizando a mesma metodologia do valor justo, de modo a reconhecer o valor do ajuste diretamente no resultado do exercício. O principal dilema da administração é decidir qual a metodologia para apurar o valor justo, ou seja, quais as técnicas de mensuração, haja vista que os ativos biológicos são provenientes de várias espécies e formas como: plantas, árvores de frutos, arbustos, reflorestamentos, gado produtor de leite, gado para corte, aves, peixes, porcos e etc.. Em alguns casos o mesmo ativo biológico pode gerar diferentes produtos agrícolas. Por exemplo: o eucalipto pode gerar carvão ou ser utilizado na produção de celulose, interferindo diretamente no cálculo do valor justo.

Outro ponto importante a destacar, é que esses ativos geram, naturalmente, produtos agrícolas como troncos, leite, frutos, folhas, etc., que por outro lado, após o processamento, resultam em novos produtos. Portanto, a mensuração a valor justo é fundamental para se ter demonstrações contábeis apresentando maior consistência com o novo conjunto de práticas contábeis adotados no Brasil.
Segundo, ainda, a IAS 41 e o CPC 29:

“Valor justo é a quantia pela qual um ativo pode ser trocado, ou liquidar um passivo, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transação em que não há relacionamento existente entre as partes”.

As atividades agrícolas cobrem, ainda, diferentes atividades, tais como: silvicultura (método natural e artificial de regenerar e melhorar as florestas naturais), safra anual que dure muitos anos, cultivo de pomares e floricultura. As principais características desta diversidade incluem a capacidade de alterações, ou seja, os animais e as plantas são capazes de transformação biológicas. A gestão dessas alterações pode facilitar e melhorar a qualidade pelo aumento ou estabilização do processo. Portanto, a gestão distingue a atividade agrícola de outras atividades similares. Exemplificando: pesca em alto mar não é uma atividade agrícola, pois ela não sofre um processo de gestão, ela surge naturalmente.

A transformação biológica resulta em alterações dos ativos por meio de crescimento que representa o aumento da quantidade ou aprimoramento na qualidade de um animal ou planta; esses ativos podem, também, diminuir sua qualidade (no caso de animal ou planta) e/ou quantidades, por degeneração.

Lembramos, todavia, que a empresa somente pode reconhecer ativo biológico, quando ela detém o seu controle e que eles possam gerar benefícios econômicos futuros para a empresa, mediante a entrada de caixa ou equivalente de caixa (IAS 41 e CPC 29).

Como comentado anteriormente, o ativo biológico deve ser inicialmente e em cada fechamento de balanço patrimonial mensurado pelo seu valor justo menos os custos estimados no ponto de venda. Os custos no ponto de venda incluem comissões, taxas de agências reguladoras, bolsas de mercadorias e não incluem custo de transportes e outros necessários para levar os ativos para o mercado.

Se existir um mercado ativo para o ativo biológico, o preço cotado neste mercado pode ser a base apropriada para determinação do valor justo. Entretanto, caso existam diferentes mercados a empresa deve utilizar o mais relevante.

Em algumas situações o valor de mercado pode não ser facilmente encontrado para determinados ativos, no estágio em que se encontram. Nesta situação, a empresa pode utilizar o cálculo de valor presente dos fluxos de caixa líquidos descontados por uma taxa, na determinação do valor justo, o que não é muito simples de se apurar, podendo, em alguns casos, levar a uma certa dose de subjetivismo por parte dos administradores, que são sempre otimistas, por tendência natural de sua função.

É importante, também, comentar que os efeitos apurados à valor justo têm os seus reflexos iniciais nos registros contábeis das empresas, no ativo não circulante, no patrimônio líquido e os correspondentes impostos diferidos; todavia, os efeitos posteriores devem afetar o resultado do exercício. Um cuidado especial que deve ser avaliado pela administração, são os efeitos dos dividendos sobre tais ajustes.

Em face das premissas que envolvem a mensuração a valor justo, quando trata-se da transformação dos ativos biológicos, em produtos agrícolas, surge a seguinte situação problema, que merece ser melhor estudada por todos os profissionais que se interessam pelo tema:

Como apurar corretamente o valor justo que permitem às empresas que exploram atividades agrícolas a reconhecer e mensurar os seus ativos por esse valor no inicio das atividades de transformação e, também, nas suas fases de maturação, de modo a que os valores contabilizados estejam confiavelmente mensurados.

Considerando que os objetivos da IAS 41 e CPC 29 é o de estabelecer, entre outros, o tratamento contábil, eles orientam as empresas a divulgar em nota explicativa os métodos e os pressupostos significativos aplicados na determinação do valor justo de cada um dos produtos no ponto de colheita e de cada um dos grupos biológicos.


A empresa deve, também, divulgar uma reconciliação das alterações dos valores contabilizados dos ativos biológicos no inicio e no final do exercício, informando as seguintes alterações:
O ganho ou a perda proveniente de alterações no valor justo menos os custos estimados no ponto de venda;
Aumentos dos ativos adquiridos no exercício;
As diminuições atribuíveis a vendas e a ativos biológicos classificados como detidos para venda;
Diminuições pelas colheitas;
Finalizando, os profissionais brasileiros, talvez sejam aqueles que mais podem contribuir com a comunidade internacional em modelos de avaliação de ativos biológicos, pois o nosso país tem vocação natural na exploração de negócios que envolvem ativos biológicos e temos vários segmentos no ramo de agronegócios em pleno desenvolvimento. É sabido que somos lideres na produção de vários tipos de ativos biológicos, quer seja na área de agricultura e/ou na agropecuária, por exemplo: soja, laranja, produção de carnes, leites, cana de açúcar, etc.


* Diretor da Moore Stephens Auditores e Consultores via Orleans Martins